Joint operation of games of chance. Legal and tax implicationsExploatarea în comun a jocurilor de noroc. Implicații juridice și fiscale
by ANA-MARIA BACIU, Partner, Co-Head of Gaming Practice and LUCIAN BARBU, Tax Partner, Tax Advisory Services – NESTOR NESTOR DICULESCU KINGSTON PETERSEN
By way of exception to the common ground rule which sets forth that the organization of games of chance is performed directly by the holder of the license and authorization, the gambling legislation allows the joint operation of the activity by the organizer, along with one or more business partners. But what legal implications does such a structure entail? How are the special legal provisions correlated with the general rules on joint ventures? And, probably the most important aspect, what tax regime is applicable for this type of partnership?
One of the first rules stemming from the secondary legislation refers to the absence of the licensing obligation for all participants to the joint operation of gambling. The Methodological Norms for the implementation of GEO no. 77/2009 (“Methodological Norms”) provide that it is sufficient for only one party to hold the license and authorization to operate the activity. This provision appears natural where we analyze the business reasons on the basis of which this type of partnership functions. Namely, where all entities involved in the partnership would be required to fulfil the requirements applicable for gambling operators (minimum share capital, specific scope of activity etc.) and, moreover, where it would be necessary for each of them to obtain the license and authorization on their own name, the economic efficiency of the joint operation would be diminished and, therefore, a flexible structure where an operator associates with various partners in view of expanding its activities would be transformed in a complicated structure which, most probably, would lack practical application.
The legal benefit related to the lack of the licensing obligation has (as always) a downside, stipulated in the same legal text of the Methodological Norms. Thus, even if the joint operation may function between a gambling organizer and an unlicensed partner, the liability for the observance of the conditions to organize and operate the activity belongs to both entities. Practically speaking, this rule may be enforced, for instance, in relation with the restrictions regarding the placement and signaling of the activities performed in slot-machine halls: the unlicensed partner operates the gaming equipment of the organizer in its own locations, but may be held accountable on its own name in case such specialized locations do not observe the requirements applicable for slot-machine halls.
The Methodological Norms set forth that joint operation entails the requirement that at least one of the gambling specific activities “consisting of the operation of the gaming equipment, record of the collections and payments and fill-in of the documents related to daily activities as well as other similar activities” shall be performed by the contractual partner, in the name and on behalf of the organizer. Even if this legal provision does not list in an exhaustive manner the activities which may be carried out by the unlicensed partner, we consider that not every agreement for the provision of services or goods should trigger the conclusion of a joint operation of gambling.
Namely, in accordance with the legal text, the contractual partner must perform operations “specific to gambling”, which suggests the necessity to have a strong link between the activities of the partner and the substance of gambling. Having said that, we consider that the main scope of activity of the unlicensed partner, as such has been registered with the Trade Registry, does not change into “organization of games of chance” due to the mere fact that such participates to the joint operation of gambling. Where the activities performed by the unlicensed partner for the benefit of the joint operation are included in its scope of activity, the joint operation triggers the obligation to report distinctively the revenues obtained from the gambling activity which is operated jointly and the revenues obtained from different operations, but not the obligation to modify the main scope of activity.
From a formal perspective, the Methodological Norms impose the obligation to conclude the agreement for the joint operation in written form and to have such communicated to the National Gambling Office within 5 days from the date of conclusion.
Joint operation of gambling, as such is configured by the Methodological Norms, presents certain elements characteristic to joint ventures, as such are regulated by the Civil Code. Thus, in both scenarios, the partnership is created exclusively on a contractual basis and does not generate a legal entity. Also, both in case of joint ventures, as well as in case of joint operation of gambling, the obligation to contribute represents an essential element of the contract. The Methodological Norms provide that the contractual partner performs “activities” which suggests that, in the field of gambling, in general, the obligation to contribute refers to actions, operations or knowledge contributed for the purpose of joint operation of gambling.
From a tax perspective, the association regime is regulated through the provisions of Law no. 227/2015 regarding the Fiscal Code and the methodological norms for the application of the Fiscal Code approved through Government Decision no. 1/2016. As per article 7 of the Fiscal Code, the term “fiscally transparent entity, with/without legal personality” represents any joint venture, joint operating agreement, economic interest group, civil entity or any other entity which is not a separate taxable person, each associate/participant being taxed separately for profits or revenue, as the case may be. As we can see, the fiscal lawmaker attempted a broad definition of the term, thus bringing together under the same fiscal umbrella a large variety of contractual arragements based on which economic activities are exploited through a so-called „participation” and which do not give birth to a separate taxable person. Moreover, from a VAT perspective, the lawmaker specified that joint ventures, consortia or other forms of association for commercial purposes which have no legal personality do not give rise to a distinct taxable person, such being essentially treated as associations in participation.
In a joint venture without legal personality, the revenues and expenses are divided among participants in accordance with the provisions of the association contract. From an accounting perspective, the bookkeeping of the association is organised up to trial balance level by one participant designated for this purpose through the contract. Essentially, the designated participant centralizes at the level of the association all costs (those from third parties as well as those transmitted based on debit-credit notes by the other participants, such as depreciation of assets made available to the association, insurance, utilities, etc.) and all revenues, following that upon the end of the month the corresponding share of revenues and expenses being transmitted to the other participants, based on a debit-credit note. At the level of the joint venture, the justifying documents for booking the transactions are those generally applicable for the respective operations, while at the level of each participant the justifying document for the booking of the revenues and expenses allocated by the association is the debit-credit note.
Since the joint venture is not a distinct taxable person, the taxation being applied at the level of each participant, the question arises whether a partner in a joint venture involving the exploitation of gambling activities can apply the micro-enterprise tax regime. Beyond certain purely theoretical aspects, the discussion of which might illustrate the need for a distinction to be made between co-participants who actually carry out „gambling-specific” operations within the meaning of the gambling legislation and co-participants whose contribution is relatively remote as nature (e.g., the activity of a co-participant being limited to providing the joint venture with a physical space for carrying out the activities), it appears that ANAF has a clearly outlined position, expressed both in answers to the questions posed by taxpayers and in control acts, in the sense of not allowing the application of the micro-enterprise regime. In practice, a taxpayer who is part of a joint venture to operate a gambling activity, no matter how it contributes to the association (either with gambling-specific activities or with activities that are less gambling-specific, such as making a physical premise available) has to become a profits tax payer for all its activities.
In addition, in case of casino activities, the „specific” profit tax of 5% of the revenue set out in art. 18 of the Fiscal Code becomes applicable, including for the persons who make the respective revenue under an association agreement.
Moreover, in practice, the control bodies have the interpretation that all participants in a joint venture having as object the exploitation of gambling activities should have included in their scope of activity the specific NACE code for gambling activities, with the risk that some more zealous inspectors to raise the question of the confiscation of the income if the company has not registered this object of activity. As we have stated above, in our view such a requirement is excessive, since our interpretation of the relevant legislation is to the effect that the inclusion of gambling activities in the object of the company’s activity would only be imposed if, by nature, the activities are subject to the licensing and authorization requirement in the field of gambling.
No debate about the tax treatment applicable to associations without legal personality can be complete without addressing the potential VAT implications (especially in the case of gambling, where VAT is generally a cost of doing business), but we propose to talk more extensively about VAT in a future article. For the time being, we summarize the general framework, namely that the provision to the association of goods and services by the co-participants within the limit of their participation quota is not a taxable transaction for VAT purposes, and the distribution of revenues and expenses to each participant, within the limit of the participation quota is not a consideration for a supply of goods or services, respectively a transaction in the scope of VAT – essentially the goods, services, income and expenses are „circulating” between the association and the co-participants based on debit-credit notes rather than invoices.
ANA MARIA BACIU
LUCIAN BARBU
de ANA-MARIA BACIU, Partner, Co-Head of Gaming Practice și LUCIAN BARBU, Tax Partner, Tax Advisory Services – NESTOR NESTOR DICULESCU KINGSTON PETERSEN
Cu titlu de excepție prin raportare la regula de principiu conform căreia organizarea jocurilor de noroc se realizează în mod direct de titularul licenței și autorizației, legislația jocurilor de noroc permite posibilitatea exploatării în comun a activității de către organizator împreună cu unul sau mai mulți parteneri comerciali. Însă ce implicații juridice atrage o astfel de structură? Cum se corelează dispozițiile din legislația specială cu regulile generale în materie de asocieri? Și, poate cel mai important, care este regimul fiscal aplicabil unui asemenea parteneriat?
O primă regulă ce poate fi extrasă din legislația secundară se referă la absența obligației de licențiere pentru fiecare dintre actorii participanți la exploatarea în comun a jocurilor de noroc. Normele Metodologice de punere în aplicare a OUG nr. 77/2009 (”Normele Metodologice”) stabilesc că este suficient ca doar una dintre părți să dețină licență și autorizație pentru exploatarea activității, prevedere de altfel firească dacă analizăm rațiunile comerciale ce stau la baza unei astfel de asocieri. Mai exact, dacă fiecare dintre entitățile implicate în asociere ar trebui să îndeplinească cerințele incidente pentru organizatorii de jocuri de noroc (capital social minim, obiect de activitate specific, etc.) și, mai mult, să obțină licență și autorizație în nume propriu, exploatarea în comun și-ar diminua eficiența economică, transformându-se dintr-o structură suplă în care organizatorul se asociază cu diverși parteneri în scopul de a-și extinde operațiunile, într-o structură complicată care cel mai probabil nu și-ar găsi aplicabilitate practică.
Beneficiul legal privind lipsa obligației de licențiere are (ca întotdeauna) și un revers al medaliei, prevăzut de Normele Metodologice în același text legal. Astfel, chiar dacă exploatarea în comun poate funcționa între un organizator de jocuri de noroc și un partener nelicențiat, răspunderea pentru respectarea condițiilor de organizare și exploatare aparține ambelor entități. În termeni practici, această regulă ar putea fi aplicată, spre exemplu, în legătură cu restricțiile privind amplasarea și semnalizarea activității, incidente în cazul sălilor dedicate de slot-machine: partenerul nelicențiat operează în locațiile sale mijloacele de joc ale organizatorului, însă ar putea fi tras la răspundere în nume propriu dacă respectivele locații specializate nu respectă cerințele caracteristice sălilor de slot-machine.
Normele Metodologice stabilesc că exploatarea în comun presupune ca cel puțin una dintre activitățile specifice jocurilor de noroc ”constând în operarea mijloacelor de joc, evidențierea încasărilor și plăților și completarea documentelor aferente activității curente precum și altele asemenea” vor fi realizate de către partenerul contractual, în numele și pe seama organizatorului. Deși dispoziția legală nu enumeră în mod exhaustiv care sunt activitățile pe care le poate desfășura partenerul nelicențiat, apreciem că nu orice contract având ca obiect prestarea de servicii sau furnizarea de bunuri conduce la concluzia exploatării în comun a jocurilor de noroc.
Mai exact, în conformitate cu prevederea legală, partenerul contractual trebuie să îndeplinească operațiuni ”specifice jocurilor de noroc”, ceea ce sugerează cerința existenței unei strânse legături între prestațiile acestuia și substanța activității de organizare și exploatare a jocurilor de noroc. Cu toate acestea, considerăm că obiectul principal de activitate al operatorului nelicențiat, astfel cum a fost înregistrat la Registrul Comerțului, nu se modifică în ”organizarea de jocuri de noroc” prin simplul fapt că acesta participă la exploatarea în comun a jocurilor de noroc. În condițiile în care prestațiile efectuate de partenerul nelicențiat în beneficiul asocierii se circumscriu obiectului său de activitate, exploatarea în comun generează pentru operator obligația de a declara în mod distinct veniturile obținute din activitatea de jocuri de noroc exploată în comun și veniturile din alte operațiuni, însă nu și obligația de a modifica obiectul principal de activitate.
Din perspectivă formală, Normele Metodologice impun obligația de a încheia contractul având ca scop exploatarea în comun în formă scrisă, acesta urmând a fi comunicat către ONJN în termen de 5 zile de la data încheierii.
Exploatarea în comun a activităților de jocuri de noroc, astfel cum este configurată de Normele Metodologice, prezintă unele elemente comune cu asocierea în participație reglementată de Codul Civil. Astfel, în ambele ipoteze, asocierea se realizează exclusiv pe baze contractuale și este lipsită de personalitate juridică. Totodată, atât în cazul asocierii în participație de drept comun, cât și în cazul exploatării în comun a jocurilor de noroc, obligația de aport reprezintă un aspect esențial al contractului. Normele Metodologice prevăd că partenerul contractual desfășoară ”activități”, ceea ce sugerează că, în domeniul jocurilor de noroc, în general, obligația de aport vizează aportul în ”industrie”, respectiv prestațiile, cunoștințele sau activitățile aduse drept contribuție pentru exploatarea în comun a jocurilor de noroc.
Din perspectivă fiscală, regimul asocierii își află reglementarea în prevederile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și în normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea de Guvern nr. 1/2016. Potrivit art. 7 din Codul fiscal, prin termenul „entitate transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică” se înțelege orice asociere, asociere în participaţie, asociere în baza contractelor de exploatări în participaţie, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de impunere în înţelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz. După cum se poate observa, legiuitorul fiscal a încercat o definiție cât mai largă a termenului, spre a reuni sub aceeași umbrelă fiscală o varietate de forme contractuale sub care se organizează activități economice exploatate într-o așa-zisă „participație”, dar care nu dau naștere unei persoane distincte. Mai mult, din perspectiva TVA, legiuitorul a ținut să precizeze expres că asocieri de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică, nu dau naștere unei persoane impozabile separate, fiind în esență tratate ca asocieri în participație.
Într-o asociere fără personalitate juridică veniturile și cheltuielile se împart între coparticipanți conform contractului de asociere. Din punct de vedere contabil, evidența asocierii se organizează până la nivel de balanță de co-participantul desemnat prin contract în acest sens. Practic asociatul desemnat centralizează la nivelul asocierii toate costurile (atât cele cu terții cât și cele transmise pe bază de decont de ceilalți co-participanți, cum ar fi amortizarea imobilizărilor puse la dispoziția asocierii, asigurări, utilități, etc) și toate veniturile, urmând ca la sfârșitul lunii să repartizeze (tot pe bază de decont[1]) către co-participanți veniturile și cheltuielile aferente fiecăruia conform cotei de participare în asociere. La nivelul asocierii documentele justificative pentru evidențierea tranzacțiilor sunt cele caracteristice operațiunilor desfășurate, în timp ce la nivelul co-participanților documentul justificativ pentru evidențierea cheltuielilor și veniturilor repartizate este decontul.
Întrucât asocierea nu reprezintă o persoană impozabilă distinctă, impozitarea făcându-se practic la nivelul fiecărui co-participant, se pune întrebarea dacă un partener într-o asociere ce implică exploatarea jocurilor de noroc poate aplica regimul fiscal de microîntreprindere. Dincolo de anumite aspecte pur teoretice, în discutarea cărora s-ar putea contura necesitatea efectuării unei distincții între co-participanții care desfășoară efectiv operațiuni „specifice jocurilor de noroc” în sensul legislației privind organizarea jocurilor de noroc și co-participanții a căror contribuție este relativ îndepărtată ca natură de activitatea de exploatare a jocurilor de noroc (de exemplu, activitatea unui co-participant fiind limitată la a pune la dispoziția asocierii o încăpere), se pare că ANAF-ul are o poziție clar conturată și exprimată atât în răspunsuri la întrebările adresate de contribuabili cât și în acte de control, în sensul nepermiterii aplicării regimului de microîntreprindere. Practic, un contribuabil care este parte într-o asociere în vederea exploatării unei activități de jocuri de noroc, indiferent de modul în care contribuie la asociere (fie cu activități specifice jocurilor de noroc, fie cu activități mai puțin caracteristice jocurilor de noroc, cum ar fi punerea la dispoziție a unui spațiu) este nevoit să devină plătitor de impozit pe profit pentru toate activitățile sale.
În plus, în cazul unor activități de cazinou, devine incident impozitul pe profit „specific” de 5% din venituri stabilit prin art. 18 din Codul Fiscal, inclusiv persoanelor care realizează respectivele venituri în baza unui contract de asociere.
Mai mult, în practică organele de control au interpretarea că toți participanții într-o asociere având ca obiect exploatarea unor jocuri de noroc ar trebui să aibă înscris în obiectul de activitate codul CAEN specific pentru activități de jocuri de noroc, existând riscul ca unii inspectori mai zeloși să pună în discuție inclusiv confiscarea veniturilor în situația în care societatea nu are înregistrat acest obiect de activitate. Așa cum am exprimat mai sus, în opinia noastră o astfel de cerință este excesivă, interpretarea noastră asupra legislației în materie fiind în sensul că includerea activităților de jocuri de noroc în obiectul de activitate al societății s-ar impune doar în situația în care prin natura lor, activitățile desfășurate intră sub incidența obligației de licențiere și autorizare în domeniul jocurilor de noroc.
Nicio dezbatere despre tratamentul fiscal aplicabil asocierilor nu poate fi completă fără a surprinde și eventualele implicații din perspectiva TVA (mai ales în condițiile în care în domeniul jocurilor de noroc aceasta „taxă” reprezintă în general un cost al afacerii), dar despre TVA ne propunem să discutăm mai pe îndelete într-un articol viitor. Deocamdată ne rezumăm la a seta cadrul general, respectiv că punerea la dispoziția asocierii de bunuri și servicii de către co-participanți în limita cotei de participare nu reprezintă operațiuni impozabile cu TVA, și în egală măsură repartizarea de venituri și cheltuieli către fiecare participant, în limita cotei de participare, nu reprezintă contraprestație pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii, respectiv nu reprezintă operațiuni în sfera TVA – în esență bunurile, serviciile, veniturile și cheltuielile „circulă” între asociere și co-participanți pe bază de decont, și nu de factură.
